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29|07|14 Le doute semé par l’article 356 du CIR profite au contribuable

Le contribuable qui a introduit une réclamation à l’encontre d’un impôt établi dans son chef peut porter la cause devant le Tribunal de première instance en cas de rejet, total ou partiel, de cette réclamation par la Direction régionale compétente.
S’il s’avère, à l’issue de la procédure judiciaire, que le Tribunal accueille favorablement les arguments du contribuable et annule l’imposition pour une cause autre que la prescription, l’article 356 du Code des impôts sur les revenus permet à l’administration fiscale de proposer, sous certaines conditions, une cotisation subsidiaire purgée des causes de nullité qui l’affectent.
Ainsi, en vertu de cet article 356, « lorsqu’une décision du Directeur des contributions (…) fait l’objet d’un recours en justice, et que le juge prononce la nullité totale ou partielle de l’imposition pour une cause autre que la prescription, la cause reste inscrite au rôle pendant six mois à dater de la décision judiciaire. Pendant ce délai de six mois (…), l’administration peut soumettre à l’appréciation du juge par voie de conclusions, une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d’imposition que la cotisation primitive (…) La cotisation subsidiaire n’est recouvrable ou remboursable qu’en exécution de la décision du juge (…) ».
Il ressort de cette disposition que la cotisation subsidiaire doit être enrôlée à charge du même redevable et résulter des mêmes éléments d’imposition que la cotisation initiale.
Le caractère obscur de cette dernière notion de « tout ou partie des mêmes éléments d’imposition » a conduit la Cour d’appel d’Anvers à prononcer, dans son arrêt du 8 avril 2014, la nullité de la cotisation subsidiaire, en vertu de l’adage qui veut qu’en cas de doute, les dispositions fiscales s’interprètent contre le fisc.
En l’espèce, l’impôt initial avait été annulé pour avoir été établi sur la base d’éléments recueillis à l’issue d’une visite domiciliaire illégale. L’administration fiscale a alors soumis une cotisation subsidiaire à la Cour, établie sur la base de bénéfices imposables supplémentaires présumés et sur lesquels le contribuable avait marqué son accord pour l’exercice d’imposition précédent.
Pour la Cour d’appel d’Anvers, l’utilisation d’un autre mode de preuve (la présomption) par l’administration a permis au fisc d’établir la cotisation distincte sur la base d’autres revenus que ceux qui avaient été pris en compte pour la cotisation initiale. Or, l’article 356 du CIR exige que la cotisation subsidiaire soit fondée sur « tout ou partie des mêmes éléments d’imposition », dont la démonstration incombe à l’administration. L’incertitude générée par les termes de cette condition de l’article 356 a conduit la Cour d’appel d’Anvers à interpréter cette disposition contre le fisc, et donc à annuler la cotisation subsidiaire dont le fisc n’a pas démontré, objectivement, qu’elle a été établie sur les « mêmes éléments » que la cotisation initiale annulée.
Nous le constatons à travers cet arrêt, dont la portée se limite pourtant à la seule condition des mêmes éléments d’imposition : le libellé de l’article 356 du CIR engendre de grandes difficultés d’interprétation. Grâce au principe d’interprétation « in dubio contra fiscum », ces regrettables difficultés d’interprétation sont, fort heureusement, tranchées en faveur du contribuable.
Sandie Marko