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04|12|13 « Abus fiscal » et « légalité de l’impôt » : deux notions compatibles ?

« Abus fiscal » et « légalité de l’impôt » : deux notions compatibles ?
La modification, par la loi-programme du 29 mars 2012 (M.B., 6 avril 2012), de l’article 344, § 1er, du CIR 92 n’aura échappé à personne.
Pour rappel, cette disposition crée deux cas d’abus fiscal, lorsque le contribuable réalise, par l’acte juridique ou l’ensemble d’actes juridiques qu’il a accompli :
1° une opération par laquelle il se place en-dehors du champ d’application d’une disposition du CIR 92 ou de ses arrêtés d’exécution, alors que l’intention du législateur était d’inclure cette opération dans le champ d’application de la disposition en question.
2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal auquel il a droit en application d’une disposition du CIR 92 ou ses arrêtés d’exécution, mais dont l’octroi n’est pas conforme aux objectifs de cette disposition, et pour autant que le but essentiel de cette opération soit l’obtention de cet avantage.
Cette disposition suscite logiquement de vives critiques, notamment au regard du principe de légalité de l’impôt, que consacre l’article 170 de la Constitution.
En effet, l’article 344, § 1er, du CIR 92 permet d’établir un impôt sur la base de travaux préparatoires d’une disposition du Code.
Ce constat paraît flagrant dans le premier cas d’abus fiscal : l’on reconnait qu’aucune disposition du CIR 92 ne vise l’opération accomplie par le contribuable, et donc qu’aucun impôt n’est donc prévu en règle par la loi.
C’est dans ce cadre que la Cour constitutionnelle a été récemment interrogée.
Par son arrêt du 30 octobre 2013, la Cour conclu à l’absence de violation de l’article 170 de la constitution. Selon la Cour, « le principe constitutionnel de légalité en matière fiscale n’exige pas, que le législateur définisse de façon plus détaillée encore les conditions concrètes d’application de la mesure ». Il serait donc impossible que la constitution se trouve violée « puisque la nature même du phénomène que celle-ci combat ne le permet pas ». Il ne s’agit dès lors pas « d’une habilitation générale autorisant l’administration à fixer elle-même, par voie de mesure générale, la matière imposable », mais d’un « moyen de preuve destiné à apprécier, dans des cas concrets, sous le contrôle du juge, des situations particulière, de manière individuelle ».
L’arrêt conclut également à l’absence de violation du principe d’égalité et de non-discrimination (article 172 de la Constitution), et des règles de répartition de compétence en matière de droits d’enregistrement et de succession.

Cette décision ne manque pas de laisser songeur.
Certes, l’arrêt apporte d’importantes précisions quant à la charge de la preuve initiale, qui doit, en toute hypothèse, reposer sur l’administration. Il précise également qu’il appartient, in fine, au juge, d’examiner si le principe de légalité de l’impôt a été correctement respecté.
Cependant, l’on ne saurait partager entièrement sa conclusion : le caractère certain, ou non, de l’intention du législateur reste une question sujette à interprétation, dont l’administration reste le premier interprète.
Reste à savoir si la Cour européenne de sauvegarde des droits de l’homme partagera l’avis de la Cour constitutionnelle. En effet, l’article 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention Européenne des Droits de l’Homme prévoit que l’imposition, qui est une exception au droit à la propriété privée, doit résulter d’une loi.
Cette loi doit être de « qualité », à savoir être accessible aux personnes concernées, précise et prévisible dans son application (CEDH, arrêt du 7 juillet 2011, « Serkov/Ukraine », n° 39766/05, point 34).
Les travaux préparatoires d’une loi satisferont-ils à cette exigence ?
Une chose est certaine, le débat nous semble à ce stade, loin d’être clos.

Sébastien Thiry